夏晶晶

摘 要: 全球电子商务在改变传统贸易框架的同时,必然在某种程度上给现行的税收制度及其管理手段提出新的要求和挑战。这一系列的税收法律问题引起了国际上的重视，但还没有一致的看法，仍然处在探索阶段。我国也在不断地改革电子商务的税收政策以及征税税种、征税方式等。2001年12月11日，中国加入WTO组织后，就意味中国开始在WTO的游戏规则下，进行贸易活动和制定相关法律制度。1998年5月20日，（WTO）成员的部长们签署的《关于全球电子商务宣言》，承诺建立“无关税电子空间”。针对目前对电子商务是否应该征收税款的论战，笔者从WTO的相关文件出发，结合目前我国的电子商务实际情况，对电子商务税收法律制度进行研究并提出相关建议。

关键字: 电子商务；电子商务法；电子商务税收；WTO;

对于中国的网民来说，淘宝、易趣等这些提供网上开店的网络平台已经和他们的生活息息相关了。2005年5月19日消息，CNNIC (1)日前透露，到4月底，我国上网用户已经突破1亿，达到1.002亿人。目前，中国网民人数仅次于美国居世界第二位。 其中37.8％的网民在最近一年中有过网上购物的经历，未来一年计划网上购物的比例将达到58％。而去年国内网上购物交易额约为16亿元。相关人士指出，这些数据说明电子商务在我国的日渐兴起，同时，网上购物也成为偷税漏税的新领域，且此数字估计高达数千万元。这种网上交易方式已经正在改变人们传统意义上的商品买卖，随之而来的就是这种电子商务所带来的税收问题。对于这种目前来看还不需要通过工商部门登记的网上店铺形式是否要交纳税款，已经受到了社会各界的关注，并展开了激烈的争论。其实，网上店铺只是电子商务很小的一块部分，只有把电子商务的税收法律制度问题搞清楚了，网上店铺是否要交纳税款这个问题才有可能得到解决。

一、电子商务的内涵以及电子商务法律的特殊性
  （一）电子商务的内涵
   随着计算机技术的飞速发展和网络的普及，电子商务也成为了一个非常热门的概念，作为信息学、经济学、管理学、法学、计算机技术和理工科交叉的一个新兴学科，在当代信息化社会的经济与建设、金融与商业流通、生产与服务等各类社会活动中都有着广泛的应用。              　　   研究电子商务与税收的关系，就必须首先界定电子商务的内涵。目前，关于电子商务的定义都应包括以下三个方面：电子商务首先是使用因特网来做广告和出售有形产品；其次是使用电子媒介提供服务；第三是把信息转化为数字模式，并对数字产品加以传送。[1]

（二）电子商务的特征

电子商务有别于传统的贸易形式，因此我们要特别强调电子商务显著特征：

1、信息数字化（或电子化）和网络化
   数据电文的应用带来了管理信息、财务记录、交易记录等完全电子化、网络化，如何保证这些信息安全并具有证据效力就是必须解决的问题。

2、交易环境的改变

互联网没有地域界限，任何人均可随时从事国际贸易。网络是一个开放的信息传播媒体，任何人都可以通过它发布信息，这给社会商业信息的发布及其管制带来了难题。
   3、交易内容的变化
   网络使得任何载体的信息交易成为可能，而传统有关贸易的法律基本上是针对有形货物的。因此，信息产品的法律规范成为电子商务要解决的首要问题。

（三）电子商务法律的性质特征

1、私法和公法的结合

电子商务法的一部分是调整以政府、企业和个人等主体通过电子化通讯方式所进行的商事交易行为的规范体系。私法以意思自治为核心，电子商务法中的大量条款体现了交易主体的意思自治。但是互联网上进行交易又需要安全，安全则体现为国家的必要干预。

因此，电子商务法是自由和安全两种价值互相对立统一的产物 (2)。

只有把握了电子商务的内涵以及电子商务法学与传统法学领域之显著的特性后，才能比较客观、有效的研究电子商务税收法律问题。

2、制定法和行业惯例的统一

电子商务法的表现形式主要是制订法，以判例法为特点的英美法系国家也逐渐朝着制定法和判例法相结合的方向发展。现在美国正在着手指定有关电子商务的成文法，而联合国国际贸易法委员会制定的《电子商务示范法》也是以制定法的形式表现出来。[2]

另一方面，电子商务法的制定又不可能完全预见电子商务发展变化的方方面面，所以制定过于僵化的法律条款有可能会束缚电子商务新领域新交易方式的发展。因此，把行业内普遍通行的某些惯例作为交易行为的规范，也是可行的方式。

3、全球性和地区性的平衡

对电子商务的规范，必须以全球性的解决方案，为其发展铺平道路。某一国家、某一地区所制定的电子商务，都只能算作是局域网，而理想的因特网电子商务法，则有待于各国电子商务法律的日益趋同。

另一方面，鉴于各个国家利益的存在以及国家之间矛盾某种程度上的不可协调，电子商务法又不可避免地具有地区性。因此，电子商务发展过程是追求全球性和地区性互相平衡。

从电子商务和电子商务法律的特点来看，我国要完善电子商务税收法律制度，需要充分考虑到电子商务法律的特殊性，兼顾国内和全球利益的。电子商务法律的完善和发展也不能单单依靠政府机关的作用，而应该充分发挥电子商务行业、企业、个人的积极性。

二、电子商务对传统税法的冲击

（一）电子交易对税收征管的挑战

1、电子交易的无纸化，加大税收征管和稽查的难度

传统的税收征管和稽查，是建立在有形的凭证、帐册和各种报表的基础上，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性的审核，达到管理和稽查的目的。而电子商务的各种报表和凭证都是以电子凭证的形式出现和传递的，并且凭证可以轻易修改、删除而不留痕迹和线索，这使得传统的税收征管稽查失去了直接可靠的审计基础。

2、加密措施为税收征管加大难度

数据信息加密技术在维护电子交易安全的同时，也成为企业偷税行为的天然屏障，使得税收征管部门很难获得企业交易状况的有关资料。
   3、电子交易使得征税过程复杂化
   因为，参与电子交易的便捷性和广泛性，使得原本只需向少数人征税转变为向广大消费者征税，从而加大了税收部门的工作量，提高了税收成本。
   4、新的贸易方式兴起

借助互联网的发展，新的贸易方式层出不穷，对这种不需要货币为中介的交易形式如何进行税收征管，在实践中还没有证明行之有效的方法。

5、电子交易引发的国际避税问题

 电子交易的高流动性和隐匿性使得征税依据难以取得，企业可以通过变换在互联网上的网站，选择在低税率或免税国家设立网站，达到避税的目的。同时，电子商务的发展促进了跨国公司集团内部功能的完善化和一体化，使得跨国公司操纵定价从事国际税收筹划更加容易。

6、识别网络用户的身份和其所处的地理位置的困难性

 在线交易的消费者常常隐藏自己的真实身份和地理位置，税务机关将无法确定应当交纳的在线交易人的身份和地理位置，也就无法获知纳税人的交易情况和应纳税款。[3]

（二）三种形式的电子商务交易形式对税收的不同影响

1、电子商务作为远程销售有形产品的方式

这种方式指互联网作为有形产品的交易场所而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录，发出订单等，有形产品的配送仍通过传统的运输渠道进行。通过互联网订货和传统的以电话、传真方式定货只是形式上的差别，该种交易形式对税收的影响极其有限。
   2、电子商务作为远程提供服务的方式

即使用电子媒介从遥远的地方提供服务，包括通过电话、传真，因特网技术提供信息服务。从税收角度看，各种媒介的区别是不重要的，其差别也仅仅是信息传送技术的差别。
   3、通过电子商务销售数字产品

即将图表（静态和影像的）、文本或声音转化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品（如电脑程序）等。购买数字产品的顾客用他们自己的设备（计算机、MP3播放器等）重建这些文件、图片、影像、文本或音乐，进而直接拥有纯数字信息。由于该种电子商务形式所有的交易流程（订货、付款、传递）都是在互联网上进行的，脱离了传统的物流配送系统，该种形式的电子商务才是一种真正的交易革新，才对传统税收形成一定的挑战。[4]

（三）目前电子商务税收制度的主要研究问题

1、是否对电子商务征收新税。

2、是否对电子商务免征关税。

3、数字产品电子商务的税收如何实现。

4、如何加强对电子商务税收征管。[5]

三、我国目前电子商务税收现状

（一）电子商务对我国税收原则产生的挑战

我国的传统税法一直来遵守效率原则、公平原则，电子商务这一特殊的商务形式势必对传统税收制度带来了很大的影响。[6]
   1、电子商务将影响税收效率原则的实现

税收效率原则指税收作为政府调节经济的有力工具之一，应满足三方面的要求：一是充分且有弹性；二是节约与便利，三是中性与校正性。而电子商务的迅速发展对税收的三大原则都带来了很大的冲击。

电子商务对“充分且有弹性”要求的冲击主要表现在对“充分性”要求的冲击上。“充分性”是指税收应能为政府活动提供充足的资金，保证政府实现其职能的需要。而电子商务使目前的税基和税源发生了巨大的变化。在电子商务贸易中厂商和消费者通过互联网直接进行交易，超越了时空，具有流动性、隐蔽性的特点。这将造成某些税基的丧失或转移，使税款的流失风险加大。传统交易方式下分摊于中介者之间的税基在网上直接交易情况下，可能会丧失或转移，进而会导致税款流失。
　　“节约与便利”的要求是指税收尽可能的减少征管成本，税收制度能方便纳税人尽可能的减少缴纳成本。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如代理人、批发商零售商等而直接将产品提供给消费者，中间人的消失，将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。另外，电子商务的“无纸化”使税务机关在确定征税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限时都会遇到前所未有的问题，税务机关必须要耗费一定的人力、物力和财力来解决这些问题，这无疑将影响到税收的征管成本。由于电子商务具有交易主体的可隐匿性，有些交易物的无形性，交易地点的不确定性，交易完成的快捷性等特点，仍按传统缴税方式缴税，纳税人为了按时足额的缴税，将投入更大的缴纳成本。
　　电子商务对“中性与校正性”的要求的冲击主要表现在对“中性”要求的冲击上。税收的中性是指对不同的产品或劳务，不同的生产要素收入，不同性质的生产者的课征，应采取不偏不倚、不抑不扬的税收政策，使不同产品、服务、生产要素的相对价格能反映其相对成本，保持市场自发调节所能达到的资源配置效率状态，电子商务会对税收中性原则产生冲击。
   2、电子商务将对税收公平原则造成冲击

税收公平原则是指税制设置应使每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应、并使每个纳税人之间的税收负担水平保持均衡，如果每一种税收能够以公平方式对待每一个纳税人，公正的影响纳税人税前和税后的盈利水平，则这一种税可认为是公平的。而随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的虚拟贸易形式，往往不能被现有的税制所涵盖，导致传统贸易主体与电子商务主体之间税收负担不公。

(二)电子商务将对现行的税收征管方式造成冲击

1、使现行税务登记方法无法适用。现行税务登记的基础是工商登记，但信息网络交易的经营范围是无限的，不需事先经过工商部门的批准。因此，现行有形贸易的税务登记方法不再适用电子商务，无法确定纳税人的经营情况。
   2、使税收征管缺乏可靠的审计基础。对传统商务活动征税是以审查企业的账册凭证为基础，并以此作为课税依据的。而在互联网电子商务中的账簿和凭证是以网上数字信息存在的，而且这种网上凭据的数字化又具有随时被修改而不留痕迹的可能，这将使税收征管失去了可靠的审计基础。

3、对现行的税款征收方式提出了挑战。由于网上交易的电子化，电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统的货币银行、信用卡，现行的税款征收方式与网上交易明显脱节。
   4、增加了避税的可能性。由于网络传输的快捷，关联企业的各成员在对待特定商品的生产和销售上拥有更充裕的筹措时间。关联企业可以快速地在各成员之间有目的的调整国际收入，分摊成本费用，轻而易举的转让定价，逃避巨额税款，以达到整个集团的利益最大化。
   5、不利于税务机关对税务违法行为的处理。电子商务的交易手段是高科技的，结果是隐蔽的，交易实体是无形的。由于存在“电子货币”，交易与匿名支付系统联结，没有有形的合同，其过程和结果很难留下痕迹。对于税务检查部门而言，加密技术的发展和应用使确定纳税人身份或交易的细节极为困难，没有明确的纳税人或交易数字，税务检查部门对可能存在的税收违法行为很难做出准确的定性处理。

四、WTO中有关电子商务税收法律的相关规定和政策

作为国际贸易关系支柱的世界贸易组织一直对电子商务这一新课题予以了极大的关注。1998年的第二届贸易部长会议通过了关于电子商务的共同宣言，宣言对网上交易实行临时免税的作法。除此之外，会议还决定在个相关的理事会下，开展一个针对电子商务的工作计划（Work Program For Electronic Commerce）。
   然而由于西雅图会议的失败及其他原因，这个工作计划的成果未能进入正式的谈判议程，而只停留在有关的会议记录和咨询报告中。可以说WTO成立以来这么多年，直接针对电子商务所采取的动议未能取得实际的成果。但即便如此，乌拉圭回合的最后文件以及以后达成的其他协议中已经包含了大量调整和促进全球电子商务的规则。
（一）世界贸易组织总部关于电子商务税收问题的研讨
   1、研讨会概况

从2001年至2003年，世界贸易组织（WTO）总理事会共主持召开了五次电子商务专题研讨会，讨论有关国际电子商务各方面的问题。各次研讨会召开的时间和文件在世界贸易组织（WTO）的编号列表如下：

现在国际通行的惯例是对电子交易的进口税延期支付，这几次研讨会上，与会的大多数成员国代表都认为延期支付电子交易的进口税就应该是永久性的，因为这完全和服务自由化以及各种技术产品自由化的宗旨一致。
   有代表提出应该对国际交易征收增值税/销售税。以前只对国内的交易征收增值税/销售税，很明显，这是对国内交易的歧视，现在也应该对国际交易征收增值税/销售税，这样才能消除歧视。增值税/销售税和进口税没有什么关系，它只对外资的交易者征收。进口税是典型的歧视性税收，它会阻碍电子商务的发展，这也是代表们认为延期支付应该是永久性的原因。
   还有代表提议，WTO第五次部长级会议应该决议继续电子商务进口税的延期支付。但也有代表提出，讨论对电子交易延期征收进口税的问题涉及到成员国的政治决策，专题讨论会可能不适合讨论和决定延期征收进口税是永久性的。应该由更高的机构来决定延期支付进口税的未来发展。[7]
   2、相关成果

1998年5月20日，132个世界贸易组织（WTO）成员的部长们达成一致，签署了《关于全球电子商务宣言》，针对电子图书、数字音乐、软件等商品和服务，通过Internet贸易零关税至少保持一年的协议，并提议制定一项WTO的工作计划来研究电子商务的所有有关问题。同年9月25日，WTO理事会通过了《电子商务工作计划》，涵盖了服务贸易、货物贸易、知识产权保护、强化发展中国家（包括其中小企业）的参与等问题，并已开始实施。1999年11月底，WTO在美国西雅图召开的部长会议上，开始进行新一轮涵盖所有服务行业的贸易自由化谈判。目前，除延续电子商务暂时免税以外，近来WTO在电子商务方面没有什么起色，2001年11月在卡塔尔首都多哈召开的第四次部长级会议上发起的新一轮贸易谈判，一方面继续乌拉圭回合的主要议题，另一方面增加了贸易与欢迎、电子商务等谈判内容。具体工作要在2003年9月在墨西哥坎昆的第五次部长会议去解决。[8]
  （二）GATT中对电子商务税收问题的相关规定  
   GATT作为当前国际货物贸易的法律框架，对电子商务的运行依然有着巨大的影响力。由于电子商务中相当大的一部分属于通过电子媒介寻找交易伙伴、缔结合约,但仍然以实物形式进行交付的。对于这部分交易，GATT的法律规则仍然适用。所以在GATT的框架下进一步削减关税，促进贸易自由化，可以进一步释放电子商务的巨大潜能。
   除了GATT的这种整体促进作用外，GATT下属的《信息技术协议》（Information Technology Agreement, 以下简称ITA）[9]为全球电子商务的开展奠定了牢固的物质基础。电子商务的发展离不开其硬件基础，即电脑、网络设备等信息技术产品。1997年3月缔结的ITA规定了参加方自1997年7月1日到2000年1月1日将主要的信息技术产品的关税降为零。在该协议中还列出了一份经各方一致公认的信息技术产品分类清单。
   另一方面，ITA的谈判程序对WTO重新启动电子商务的工作也是有着重要的借鉴意义的。在一个重要的技术领域，要想启动一个新的贸易回合来进行谈判，操作的难度较大。而ITA在参加国有限的情况下，由参加国在贸易回合之外进行谈判，自行进行关税减让的承诺，将这种承诺置于最惠国待遇原则的控制之下，这样不但ITA的参加国而且非参加国都可以享受到关税减让带来的贸易福利。因此，相应的贸易政策能够更快的在全球范围内得到实施，而没必要经过冗长的贸易回合谈判。这种ITA的模式无疑对以后的电子商务协议指明了切实可行的方法。
  （三）GATS中对电子商务税收问题的相关规定  

相对与GATT来说，GATS和电子商务有着更密切的联系。因为电子商务中的大部分内容都与GATS有关。首先是作为电子商务运行必不可缺的电讯服务和因特网接入服务（这两点通常被结合在一起讨论）。另外，能以数字方式提供的内容服务，如咨询服务、法律服务、视听产品提供服务等。由于对后者没有特别的协议规定，主要见诸于各国的具体承诺表，所以电讯服务和因特网接入服务是这里的讨论重点。
   电子商务作为一种以网上电子交换形式为基础的商业机制，必须以因特网为依托，以电讯系统为其信息交流的渠道。但是电讯服务，因特网接入服务一般在大多数国是由垄断机构控制着市场，属于各国不轻易开放的领域。即使有国家承诺开放市场，如果不能建立非歧视性、透明的国内管制机制，市场开放的承诺依然是一纸空文。因此在电讯，因特网接入服务领域建立起良好竞争机制对电子商务的发展至关重要。

（四）分析

1、从上述WTO的关于电子商务税收问题的态度，我们可以看出WTO对待电子商务税收问题是从有利于促进电子商务的发展的前提来制定法律，其宗旨是为了进一步释放电子商务的巨大潜能。这个宗旨与我国目前对电子商务立法的态度是一致的，要大力发展电子商务产业。但是就目前的国际形势和我国的实际情况来说，这一法律制度对我国来说又存在着很大的不利因素：我国和大多数发展中国家一样，还是电子产品的进口国，如果根据WTO中的电子商务免税的规定来实施电子商务税收制度的话，势必会让大量税款流逝，国家的经济利益将会受到很大的侵害。

 同时，WTO这一规定势必会影响到我国国内对电子商务税收法律的立法情况。如果对国内的电子交易征收大量的税收的话，势必就会产生一些人将服务器放到国外，以达到避税的目的。

 面对两难境况，我们必须一边借鉴别国在电子商务税收法律上的经验，一边考虑我国目前税法体系的实际情况和电子商务的发展情况，在将损失减少到最小化的前提下，做出合理而科学的决定来。

 2、是否对电子商务征收税款，WTO组织并没有定论，而是采取了暂缓的措施来临时应付目前的税收问题。这对我国电子商务税收法律制度的完善是非常有利的，拥有很大的立法空间。因此对电子商务税收法律制度的建设和完善就必须要有前瞻性，需要很好的理解WTO对这一问题做出的政策的旨意所在。

五、各国对电子商务税收问题的态度和做法

我国电子商务的发展始于20世纪90年代初，近两年我国电子商务获得了迅速发展，而西方一些发展中国家才是电子商务的先行者，他们在发展电子商务的过程中不可避免的遇到了税收问题。同样他们对电子商务税收问题十分的关注，并且已经开始进行了一些应对措施，这对我国电子商务税收制度的完善，可以起到借鉴作用。

（一）美国

美国是电子商务的倡导者与先行者，其电子商务应用得最广、普及率最高，电子商务已经被大众所接受。面对发展迅速的电子商务浪潮，美国政府一直在寻找一个永久的税收解决方法，并将其合法化。

1、首先是体现在克林顿政府提出的《全球电子商务选择性的税收政策》白皮书中。这是世界上一国政府首次公开讨论互联网贸易的税收问题，它是电子商务税收的一个纲领性文件。主要包括电子商务税收的技术特征；电子商务税收的政策原则（包括了税收政策中性原则）3）；电子商务税收的管理，应督促税务机关改进管理，采用新技术。

2、1997年7月1日，美国政府又发布了《全球电子商务框架》，它号召各国政府应当避免对电子商务的过分限制，应该尽可能鼓励和帮助企业发展互联网的商业应用。其目标是建立一个具有可预测性的、最低限度的、简化的法律环境。并且，它提出了对无形产品（如电子出版社、软件、网上服务等），经由网络进行交易无论是跨国交易或是在美国内部的跨州交易，均应一律免税，对有形商品交易则按先行规定办理。

3、1998年10月21日，美国政府又签署了《互联网免税法案》（Internet Tax Freedom Act,简称ITFA）[10]，该法案的一个最简单、最基本的原则是：信息不应该被课税。

（二）欧盟

 在1997年4月欧洲贸易委员会发布了《欧洲电子商务动议》支持了美国财政部的电子商务税收的中性原则，认为通过修改先行税收原则较之开征新税和附加税更佳。在1997年7月8日，有20个国家参加的欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的宣言——《波恩部长会议宣言》，主张官方应尽量减少不必要的限制，帮助民间企业自主发展以促进因特网商业竞争、扩大因特网的商业应用。这些文件初步阐明了欧盟为电子商务的发展“创建清晰与中性的税收环境”的基本政策原则。

1999年欧洲委员会公布了网上交易的税收准则，包括如下几点：不开征新税和附加税，努力使现行各税特别是增值税更适应网上交易的发展，在增殖税上，对电子传播视同劳务，确保税收中性原则。欧盟以外的国家以联机形式提供欧盟个人的无形资产和音乐、音像或软件等商务须在欧盟征税减轻从事网上交易者的税收奉行难度，对网上交易加强管理和执行力度，确保税款的有效征收。为了便利税收征管，建议在网上交易中使用无纸票据以及采取电子化的增殖税纳税申报。

（三）澳大利亚

 1997年8月，澳大利亚税务局（Australian Taxation Office,ATO）[11]电子商务计划小组发表了一份名为《税与因特网》的讨论报告，其中包含了对影响电子商务的税务环境所作的建议。就电子商务所面临的税收管理困难，如难以识别网络商业的交易当事者等问题，在该报告中提出如下的一些建议：第一，将澳大利亚公司的认证号码展列在商业网站上；第二，寻找网络商业适当的注册程序；第三，利用现有可得科技，以取得电子资料的完整性。

（四）加拿大

 早在1994年，加拿大税收专家阿瑟·科德尔就在一篇论文中提出开征一种新税——比特税[12]，建议对全球网络信息传输的每一个数字单位征税，对数据搜集、通话、图象或声音的传送等数字化信息也不例外。在1997年4月，加拿大财政部组成了一个委员会，研究电子商务课税的问题，在1998年4月，该委员会提出报告。主张课税应具中性和公平，电子商务不应侵蚀现有税基，比特税并不可行等。

（五）日本

 日本国际贸易和工业部于1997年5月颁布了《关于数字化经济》，对电子商务涉及的税收问题给予了一定的关注，认为在电子商务环境下，消费地点难以确认，课税管辖权的问题也会产生，对通过因特网传送的软件征收预提所得税。

（六）其他国家

 英国、荷兰、新加坡等国也赞成保持税收的中性原则。荷兰的态度同美国一样，对网上实行免税政策，期限暂定为三年。

六、如何在WTO下完善我国的电子商务税收法律制度

作为一种交易媒介方式的革新，电子商务的确对传统税收带来很大的挑战，而中国加入WTO组织后，WTO已经对中国原有的税收制度有了很大的影响。面对WTO和电子商务的冲击，中国的电子商务税收制度的改革和完善似乎显得非常艰难。其实再分析上述材料之后，在WTO框架下的电子商务对税收的影响并没有想象中的那么可怕。国内众多电子商务课税问题研究的论文把电子商务对税收的影响视作根本性的，其根源在于没有对电子商务的具体形式进行恰当分类，以本文中电子商务的第三种交易形式涵盖所有交易形式，有“以偏概全”之嫌。再加上WTO关于电子商务的工作计划中指出的电子商务免税这一规定后，使得国内某些学者片面的认为WTO组织提倡的是电子商务免税政策，这样一来，显然就会对中国的电子商务税收法律制度产生负面的影响。

 下面笔者结合WTO的相关政策和当前电子商务税收领域的热点问题来提几点关于中国如何完善电子商务税收法律的建议。

（一）暂时不需要对电子商务征收新税

1、从上述的电子商务三种形式中我们可以清楚的看到对于林林总总的电子商务形态而言，无论是B2B、B2C、C2C；无论是网上商店、网上贸易、网上金融或网上营销；无论是门户网站、ICP网站、电子商务站点或拍卖站点，我们认为，其中真正能带来税收客体改变的只在于一些新的数字化产品或新的特定服务的电子商务，而这些产品服务在其他形式的贸易中是不存在的，而前两种形式的电子商务仍然按照传统贸易来征收税款，因此不存在其他形式的贸易通过电子商务来逃避税收的问题。[13]

2、对第三种形式的电子商务不征新税可以理解为对电子商务这种崭新且具潜力的贸易形式的政策优惠。但是需要强调的是这种不征新税的做法不应该被有些人理解为把传统的贸易方式搬到网上就可以免税，因为如果这样，就违背了税收的公平原则。

（二）加强对电子商务作为远程销售有形产品的这种方式的税收管理和监管

这是目前我国正在日渐完善的巨大工程，大部分是要靠技术力量的支持才能得以解决。同时，在法律建设上也要采取相应的措施，笔者根据国内外学者的研究情况提出以下建议。

1、在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。

2、在税法中对财务软件的备案制度做出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须严格实行财务软件备案制度。

3、电子认证机构加强对电子商务主体资格的认证，并能及时将电子商务主体的身份资料反映到税收部门。只有在对纳税人身份的确定下，税务部门才能更好的开展管理。

4、加强国际间合作。在立法过程中加强国际税收协调与合作，在电子商务税收立法过程中，只有进行充分的国际协调，才能最大限度地保证税收法律的实现。

（三）暂时对电子商务免征关税

电子商务这种代表未来的产业似乎已成为绝大多数国家的共识与迫切愿望，对于电子商务发展日渐迅猛的我国来说，也不例外。而逐步降低直至消除关税壁垒正是WTO的主要原则之一，目前WTO对电子商务也做做出了暂免关税的决定。虽然这会使大量资金流向国外，我国的软件业、音响制品、出版和一些信息服务业会受到国外电子商务产业的冲击。但是，就如同其它贸易关税的减免一样，有机遇也有挑战。更何况电子商务本来就具有全球性和地区性的特性。

同时，电子商务零关税对软件业、音像制品以及出版业中的盗版现象肯定会产生一定的遏止作用。
  （四）逐步更新现行税收观念，进一步完善税收法律制度

1、建立专门的电子商务税务登记制度。即纳税人在办理上网交易手续后，必须到主管税务机关办理电子商务的税务登记。首先，由纳税人申请办理电子商务的税务登记，填报《申请电子商务税务登记报告书》，并提供网络的有关材料，特别是计算机超级密码的钥匙备份。其次，税务机关要对纳税人填报的有关事项严格审核、逐一登记，并要注意为纳税人做好保密工作，最好是建立一个密码钥匙管理系统。
   2、制定一档优惠税率，实行单独核算征收。电子商务能够帮助企业降低成本、提高效率，因此应采用优惠税率征税。但必须要求企业将通过网络提供的服务及产品等业务单独核算，如果没有单独核算的，一概不能享受税收优惠。
   3、完善现行税法，补充相关电子商务的税收条款。在制定税收条款时，考虑到我国仍属于发展中国家，为维护国家利益，应坚持居民管辖权和地域管辖权并重的原则，结合电子商务的特征，在我国现行的增值税、消费税、所得税、关税等条例中补充对电子商务征税的相关条款。
   4、培养既懂网络知识又懂税收业务知识的专业人才。在网络经济时代，税收事业的发展离不开德才兼备的优秀人才。电子商务与税收征管、偷逃与堵漏、避税与反避税等归根结底都是技术与人才的竞争。目前，我国税务部门大多缺乏网络技术人才，相关人员缺乏必需的电子商务知识。因此，要顺应时代潮流，大力培养既懂税收业务知识又懂网络知识的复合型人才，使税收监控走在电子商务的前面。
   5、积极开展国际合作与协调。要做好信息的收集、整理和储存，强化征税信息管理。管理电子商务，重点是要加强国际信息、情报的交流，因为电子商务是一个网络化、开放化的贸易方式，单独一国税务部门很难全面掌握跨国纳税人的情况。只有通过各国税务部门的密切合作，收集来自世界各国的信息、情报，才能掌握纳税人的分布与世界各国的站点，特别是开设在避税地的站点，以防止企业通过上网交易偷逃税款。

⑴ CNNIC：中国互联网络信息中心

⑵ 对于这一点，不管是坚持电子商务法属于商法还是认为电子商务法属于独立法律部门的观点都无异议。具体观点参见：田文英、宋亚明、王晓燕编著：《电子商务法概论》，西安交通大学出版社2000年版，第43页；张楚著：《电子商务法》，中国人民大学出版社2001年版，第25页。

⑶ 所谓税收中性原则，就是对类似的经济收入在税收上给予平等对待，而不考虑这项交易所得是通过电子交易还是传统的商业渠道取得。

[1](P.Bourgeois and L.Blanchette, "Income_taxes.ca.com:The Internet Electronic Commerce and Taxes-Some Reflections Part 1"(1997)vol45,iss.5Canadian Tax Journal 1127)。
[2]英文原文可从http://www.whitehouse.gov/wh/new/commerce/read.html下载。
[3]李双元，王海浪，《电子商务法若干问题研究》，北京大学出版社2003年版，第259-260页。
[4] Richard·Krever: 《电子商务与税收：当前出现问题的概要》

[5]蒋志培，孔嘉，阿拉木斯，《网络与电子商务法》，法律出版社2002年版，第446-450页。

[6]齐爱民，刘颖，《网络法研究》法律出版社 第240页

[7] 王潼、魏佳《世界贸易组织（WTO）框架中的国际电子商务》http://www.sparkice.com.cn/sparkiceWeb/html/zh_CN/portal/article/ec_wt041.html

[8]《石广生谈世贸组织新一轮谈判中发展中成员的利益》http://www.lawhighway.com.cn/wto/list.asp?articleid=399  2003年9月14日，坎昆会议结束，为能达成任何协议。

[9]英文全文可从http://www.wto.org/english/tratop_e/inftec_e/inftec_e.htm下载。

[10]英文全文可从http://www.gseis.ucla.edu/iclp/itfa.htm下载。

[11] Australian Taxation Office 的官方网站 http://www.ato.gov.au  。

[12]A.J Cordell and L.Suete,Mulit-jurisditional Taxation of Electronic Commerce.19971 Harvard Symposium.